Comment synthétiser fidèlement l'image de l'entreprise ?

Les stocks détenus par l’entreprise en fin d’exercice comptable font partie du patrimoine de l’entreprise et apparaissent à l’actif du bilan. Il s’agit donc, lors des écritures d’inventaire, de s’assurer que les valeurs inscrites au bilan correspondent bien à la réalité. Ce n’est qu’à cette condition que les documents de synthèse répondent à leur objectif d’image fidèle.

À l’occasion de la clôture des comptes, le comptable est amené à évaluer les éléments constitutifs du patrimoine de l’entreprise. S’il constate un risque de perte de valeur, il sera amené à enregistrer des opérations d’ajustement.

L’enregistrement en comptabilité des événements quotidiens (achat, vente, location…) se fait sur la base et les dates des pièces comptables. Si la réparation d’un poste informatique, par exemple, est réalisée à la fin du mois de décembre, que la facture est envoyée au client au tout début du mois de janvier et que l’entreprise clôture ses comptes au 31 décembre, le produit généré par cette réparation sera enregistré à la date de facture, soit sur l’exercice comptable suivant, qui n’est pas concerné par l’événement. Dans ce cas, les états financiers ne présenteront pas une image fidèle de l’activité de l’entreprise.

Pour atteindre cet objectif d’image fidèle, le PCG impose au comptable de repérer les événements qui risquent de chevaucher deux exercices comptables et de procéder à des traitements particuliers.

La production des états financiers permet de fournir aux décideurs une image synthétique représentative de l’entreprise. Ainsi, les comptes annuels sont établis tous les 12 mois et doivent représenter fidèlement la réalité. On distingue donc deux tâches bien distinctes dévolues au comptable :

– l’enregistrement des écritures courantes ;

– l’enregistrement des écritures d’inventaire : il s’agit, en fin d’exercice comptable, d’évaluer les actifs détenus par l’entreprise et de mettre à jour les documents de synthèse. Les travaux d’inventaire sont lourds et nécessitent environ 3 mois de travail, à l’issue desquels les comptes seront certifiés par l’expert-comptable puis publiés. L’évaluation des immobilisations amortissables à la clôture de l’exercice comptable participe à ces travaux d’inventaire.

I  L’inventaire des stocks

Les stocks sont des biens destinés à être rapidement consommés dans le processus de fabrication (matières premières…) ou vendus aux clients (produits finis, marchandises…). La notion de stock n’est pas liée au produit mais à sa destination.

Exemple : un ordinateur détenu par l’entreprise et utilisé par le personnel est enregistré en comptabilité, en immobilisation corporelle. Un ordinateur détenu par l’entreprise mais destiné à être vendu à un client est comptabilisé en stock. Les stocks sont classés en actif circulant car ils sont censés être détenus sur une période courte.

Le terme « inventaire » comporte plusieurs sens à bien distinguer :

– l’inventaire comptable correspond à une période durant laquelle le comptable prépare les documents de synthèse de fin d’exercice. Il réalise pour cela de nombreuses évaluations pour s’assurer que les documents correspondent fidèlement à la réalité ;

– l’inventaire des stocks consiste à évaluer les quantités en stocks en fin d’exercice et à mettre à jour les comptes de stocks en conséquence.

L’inventaire physique des stocks consiste à pointer concrètement les biens détenus en stocks. Pour cela, l’entreprise est parfois amenée à fermer ses portes un jour ou deux.

Dans le même temps, le comptable estime, à l’aide des informations issues de la comptabilité, la valeur des stocks dans les comptes de l’entreprise. Il s’agit de l’inventaire comptable des stocks.

Avant de présenter les documents de synthèse, le comptable corrige ses estimations en fonction des résultats de l’inventaire physique.

L’inventaire des stocks pourrait être réalisé en permanence grâce à l’outil informatique, mais le PCG ne l’impose qu’une fois par an : on parle d’« inventaire intermittent ».

L’inventaire des stocks est facilité grâce à la tenue de fiches de stock. Bien souvent, ces fiches sont complétées par une personne responsable du suivi des stocks. Il s’agit de noter, tout au long de l’année, les quantités et les valeurs de chaque lot entrant en stock, de chaque matière ou produit sortant des stocks.

Un même produit peut avoir un coût d’acquisition différent d’un jour sur l’autre. Les biens sortant des stocks sont, dans ce cas, évalués au coût moyen pondéré (CMP).

CMP = Valeur totale du stock / Quantité totale en stock

II La mise à jour des stocks en comptabilité

Le premier jour de l’exercice comptable, les valeurs en classe 3 correspondent à l’inventaire des stocks le dernier jour de l’exercice précédent. Pour un exercice comptable se déroulant du 1^er janvier au 31 décembre :

Stock initial N (1^er janvier) = Stock final N-1 (31 décembre)

Sachant que le PCG n’impose une mise à jour des comptes de stocks (classe 3) qu’une fois par an, les valeurs ne varient pas tout au long de l’année. Ainsi, ce stock initial reste en compte durant toute la durée de l’exercice (12 mois).

En fin d’exercice, le comptable corrige ces valeurs en fonction des résultats de l’inventaire comptable des stocks. Il procédède en deux étapes (enlever la valeur du SI puis enregistrer le SF) : 3... au débit 603... au crédit pour le stock initial puis l'inverse pour le stock final.

III Les actifs, non amortissables, peuvent se déprécier…

A. Amortissement ou dépréciation ?

La plupart des immobilisations sont des biens amortissables (les constructions, les machines, les véhicules, le mobilier…) qui perdent de leur valeur du fait de leur usage. Cette perte de valeur est certaine et irréversible. Il s’agit d’un amortissement.

Les biens non amortissables (terrains, stocks, créances…) peuvent perdre de leur valeur, mais pour des motifs différents de ceux de l’usage du bien. La valeur des terrains dépend du marché de l’immobilier, les stocks peuvent se déprécier s’ils ne sont plus demandés par la clientèle, la valeur des créances dépend de la capacité des clients à rembourser leurs dettes… Dans ces cas, on parle de « dépréciation ».

La dépréciation ne correspond pas à une perte de valeur mais à un risque de perte.
Elle n’est ni certaine ni irréversible. Les biens peuvent reprendre de la valeur si le risque n’a plus lieu d’être. C’est pourquoi la dépréciation des actifs doit faire l’objet d’un suivi rigoureux.

B. Un actif déprécié peut faire l’objet d’un suivi pendant plusieurs années

La constatation d’une dépréciation apparaît dans les documents de synthèse. Même s’il n’y a pas de perte avérée mais seulement un risque, ce dernier est enregistré dans les comptes, en vertu du principe de prudence comptable.

Cet enregistrement (dotation aux dépréciations) constate une charge (68..) qui affecte le résultat comptable à la baisse et entraîne une réduction de la VNC du bien au bilan.

L’année suivante, le comptable devra procéder à une nouvelle estimation du bien déprécié :

– si la dépréciation est maintenue, il n’a pas d’écriture comptable à passer ;

– si elle s’accentue, il devra passer une dotation complémentaire pour la perte de valeur de l’année ;

– si la situation s’améliore, il pourra annuler tout ou partie de la dépréciation initiale. Il enregistrera dans ce cas une reprise sur dépréciation (78..).

Pour faciliter le travail, le comptable élabore généralement un tableau de suivi des dépréciations.

IV Le traitement comptable des dépréciations

A. Les dépréciations des immobilisations non amortissables

Il s’agit bien souvent de la dépréciation des terrains. Comme les comptes 28… (amortissements), les comptes 29… (dépréciations) apparaissent dans la colonne centrale du bilan.

B. Les dépréciations de stocks

L’enregistrement des dépréciations de stocks présente une particularité : il n’y a pas de suivi d’une année sur l’autre. Les dépréciations de l’année précédente sont systématiquement reprises, pour leur intégralité.

Si besoin, le comptable enregistrera une dotation aux dépréciations pour les stocks de l’année, indépendamment des années précédentes.

C. Les dépréciations des créances clients

Une créance perd de la valeur si l’on craint que le client ne puisse pas l’honorer. Cette créance devient douteuse. Le premier travail du comptable consiste à transférer cette créance dans un compte de créances douteuses, afin de l’isoler et d’en faciliter le suivi. (411 vers 416).

Il faut noter par ailleurs, que l’entreprise ne risque de perdre que la valeur HT de la créance. L’État rembourse en effet la TVA transférée initialement par l’entreprise et finalement non payée par le client. Ainsi, le calcul de la dépréciation doit toujours porter sur la valeur HT de la créance.
Chaque année, le comptable est amené à corriger, à la hausse ou à la baisse, la dépréciation de la créance en fonction des éventuels acomptes versés par le client (68174 au débit et 491 au crédit) (78174 en cas de reprise).

Enfin, s’il s’avère que le client ne paiera pas tout ou partie de sa créance, la perte devient irrécouvrable. Dans ce cas, il n’y a plus un risque de perte mais une perte avérée. Le comptable doit donc solder tous les comptes de dépréciations liés à cette créance (puisqu’ils n’ont plus lieu d’être) et enregistrer une perte sur créances irrécouvrables. (654 et 44551 au débit, 416 au crédit).

La perte sur créances irrécouvrables est une charge qui affecte le résultat comptable à la baisse, mais dans le même temps, les reprises sur dépréciations atténuent cette baisse du résultat.

Les annexes comptables jointes aux documents de synthèse montrent chaque année le détail des dotations et des reprises de l’exercice comptable.

V Les retraitements imposés par le principe d’indépendance des exercices

Le respect du principe d’indépendance des exercices impose au comptable de rattacher les produits et les charges à l’exercice au cours duquel ils sont consommés, et non celui au cours duquel ils sont facturés. En respectant ce principe, les documents comptables présenteront une image fidèle de la réalité économique.

A. Les charges à payer et les produits à recevoir

• Les charges à payer : L’entreprise a consommé des biens (électricité, marchandises reçues…) en N mais n’a pas encore reçu la facture. (6... et 44586 au débit ; 48... au crédit).

• Les produits à recevoir : L’entreprise a livré des biens, réalisé une prestation de service… mais n’a pas encore envoyé la facture au client. (48... au débit ; 7... et 44587 au crédit).

B. Les charges et les produits constatés d’avance

Dans cette situation, l’entreprise a enregistré des charges ou des produits dans les comptes de l’exercice N alors qu’ils se réaliseront en N+1. (486 au débit ; 6... au crédit) ou (7... au débit et 487 au crédit).

Remarque : le compte de TVA n’est pas concerné par l’écriture de régularisation.

VI Les processus de clôture et d’ouverture des comptes

A. Le processus de clôture

Une fois toutes les écritures d’inventaire enregistrées dans les comptes, le comptable peut procéder à la mise en évidence du résultat comptable de l’exercice. Il enregistre pour cela une écriture de solde des comptes de gestion.

Il s’agit de créditer tous les comptes de charges et de débiter tous les comptes de produits. L’écart entre le total des charges et le total des produits correspondant au résultat comptable, on équilibre l’écriture de solde des comptes en transférant le résultat comptable au bilan : grâce au compte 120 s’il s’agit d’un bénéfice ou au compte 129 s’il s’agit d’une perte.

Après cette écriture, les comptes 6 et 7 sont soldés. Le comptable peut éditer une balance de clôture qui regroupe les soldes des comptes de bilan, comptes des classes 1 à 5. Cette balance comporte le résultat comptable de l’année (compte 120 ou 129).

B. Le processus d’ouverture

Le lendemain débute un nouvel exercice comptable. Par respect du principe de continuité de l’exploitation, chaque exercice comptable débute avec une balance d’ouverture qui correspond à la balance de clôture de l’exercice précédent. Ainsi, le bilan d’ouverture N+1 correspond au bilan de clôture N.

Le premier jour de l’exercice comptable, le comptable doit aussi contrepasser au journal les écritures de régularisation de la veille. Ainsi, les comptes de bilan utilisés lors de ces écritures (comptes provisoires, chiffre 8 en 3^e position) sont soldés, les charges et les produits ont été affectés dans l’exercice comptable qui leur revient. Cette écriture permet de répondre au principe d’indépendance des exercices.

VII La mise à jour des postes « immobilisations »

A.     Écritures courantes et écritures d’inventaire

Certaines opérations relatives aux immobilisations participent aux écritures courantes, d’autres aux écritures d’inventaire.

B.     La présentation des documents respecte le principe des coûts historiques

Selon ce principe, on ne doit jamais modifier la valeur d’origine (coût d’acquisition) du bien au bilan. C’est pourquoi, lorsque les biens perdent de leur valeur en cours d’utilisation, les amortissements sont enregistrés dans un compte distinct. Le coût d’acquisition apparaît dans un compte 21…, les amortissements dans des comptes 281… (chiffre 8 en deuxième position).

C’est pourquoi aussi l’actif du bilan présente trois colonnes. La colonne « Brut » correspond au coût d’acquisition initial, la colonne centrale (dépréciation) correspond au cumul des amortissements depuis d’acquisition du bien, la colonne « VNC » (Brut – Amortissement) présente la valeur actuelle du bien.

VIII L’enregistrement des amortissements

A.     Les différents modes d’amortissement

L’amortissement correspond à la perte de valeur du bien liée à son usage.  Lors de l’acquisition d’une immobilisation, le comptable établit un tableau qui présente le montant estimé des amortissements annuels pendant toute la durée de vie du bien.

Certains biens ont une durée de vie plus longue que d’autres. Par exemple, la durée d’un bâtiment (12 à 30 ans) est plus longue que celle d’un micro-ordinateur (3 ans). Ces durées sont fournies par l’administration fiscale. Plusieurs modes d’amortissement peuvent être retenus :

– l’amortissement linéaire consiste à amortir le bien au prorata du temps. Par exemple, un bien dont la durée de vie est de 5 ans sera amorti de 1/5^e chaque année ;

Remarque : lorsque le bien est acquis en cours d’année, il faut tenir compte du nombre de jours pendant lesquels le bien est détenu. On compte 360 jours par an et 30 jours par mois.

– l’amortissement économique consiste à amortir le bien au prorata d’une unité d’œuvre (en fonction des kilomètres à parcourir pour un véhicule, des pièces à produire pour une machine…).

L’entreprise doit être cohérente dans les modes d’amortissement utilisés. Elle doit respecter le principe de permanence des méthodes.

B.     Écriture au journal et impact dans les documents de synthèse

(681... au débit et 281... au crédit) L’amortissement est une charge calculée : la dotation de l’année a un impact négatif sur le résultat comptable mais n’affecte pas la trésorerie. Le compte de charge est soldé chaque année : il ne présente donc que l’amortissement de l’année. Le compte de résultat n’est donc affecté que des amortissements de l’année. Le compte 281… accumule, année après année, les amortissements. Le bilan présente donc systématiquement un cumul des amortissements depuis l’acquisition du bien.

IX Cas particulier : la cession d’une immobilisation

Les états financiers d’une société comportent des annexes aux documents de synthèse. Elles apportent des informations permettant d’aider à la compréhension des documents financiers. Dans les cas des immobilisations :

– un tableau des immobilisations permet d’expliquer l’évolution de la valeur brute des biens :

Valeur brute à l’ouverture + Augmentations – Diminutions = Valeur brute à la clôture

– un tableau des amortissements permet d’expliquer l’évolution du cumul des amortissements :

Cumul des amortissements en début d’exercice

+ Dotations de l’année

– Diminution d’amortissements (liée aux soldes des comptes d’immobilisations cédées)

= Cumul des amortissements à la clôture